Versagung Vorsteuerabzug und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

Steuerausfälle

Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hat in der Vergangenheit in Missbrauchsfällen zu erheblichen Steuerausfällen und Steuerschäden geführt. Insbesondere wurden Betrügereien bei der Umsatzsteuer im Zusammenhang mit sogenannten Karussellgeschäften „berühmt“. Das Umsatzsteuerkarussell war zunächst die bewegte Warenlieferung, ohne dass ein echter Verkauf stattfand und vor Steuern in der Lieferkette jeweils gezogen wurden, aber der sogenannte Missing Trader die Umsatzsteuerschuld nicht wirklich, sondern abtauchte.

Die späteren Modelle hatten keine bewegte Warenlieferungen mehr, da dies für die Täter zu teuer war, sondern nur noch den papiermäßigen Kreislauf für die Finanzverwaltung abgebildet. Der EuGH reagierte auf diese Entwicklung, indem er für diese Missbrauchsfälle nicht nur die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen versagte, sondern auch für Unternehmer in der Lieferkette, die in den unter Steuerbetrug involviert waren und davon wussten oder jedenfalls davon hätten wissen müssen, auch den Vorsteuerabzug nicht mehr gewährte (EuGH, Urteil vom 18.12.2014, Rechtssache C -131/13, Italmoda; EuGH, Urteil v 07.03.2018, Rechtssace C-159/17, Dobre MwStR 2018, 515).

§ 15 I UStG: Rechung und Leistungserbringung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei grundsätzlich voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Wichtiger als die Rechnung ist aber noch, dass die Lieferung oder Leistung tatsächlich ausgeführt wurde.

Versagung Vorsteuerabzug beim Missbrauch in der Lieferkette

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist der Vorsteuerabzug allerdings dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, also in der Lieferkette vor oder hinter ihm eine Steuerhinterziehung stattfindet und er Teil der Kette der Huinterziehungen ist also quasi Bindeglied in einer betrügerisch handelnden scheinbaren Händlerkette ist. 

Wenn der ansonsten ordnungsgemäß agierende Händler weiß oder hätte wissen können oder müssen, dass er in einer solchen Kette involviert ist, ist er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist, da die kriminellen Umsatzsteuerkarusselle auch (scheinbar) gutgläubige Händler mit in ihre Ketten einbeziehen, nicht nur um sich zu tarnen, sondern auch den Übertritt in den normalen Geschäftskreislauf herzustellen, um ihre Produkte ohne Entrichtung der normalen Steuerbelastung so verbilligt am Markt verkaufen zu können  (EuGH, Urteil vom 06.07.2006 in den Rechtssachen C439/04 und C440/04 „Kittel und Recolta Recycling“, Slg. 2006, I6161, Rn. 53, 55 f.; und vom 18.12 2014, Rechtssache C131/13 u.a., Italmoda, DStR 2015, 573; siehe auch BGH, Beschlüsse vom 19.11.2014 – 1 StR 219/14, wistra 2015, 147; und vom 01.10.2013 – 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ff.)

Maßgebender Zeitpunkt der Gutgläubigkeit bzw. Bösgläubigkeit

Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben.

Hier muss der Haändler gutgläubig sein. Eine spätere Erkenntnis, dass er in eine kriminelle Kette eingebunden war, schadet dann nicht mehr. Allerdings stellt sich natürlich die Frage, wenn der Händler seine Einbeziehung später erkennt, ob er dies nicht schon früher hätte erkennen können. Das Erkennen können bzw. Müssen ist dabei heikel und der spätere Vorwurf, man hätte das erkennen können, immer für den Beschuldigten Unternehmer schwer zu widerlegen, da natürlich dann nach entsprechender Kenntnis auf einmal der Sachverhalt einem klar ist – während er im Zeitpunkt der Handlung einem nicht klar gewesen sein muss und die Behauptung, man hätte das ja problemlos erkennen können, eine Art von Besserwisserei ist, die problematisch auszuräumen ist. Denn immer dann, wenn man vom Rathaus kommt, weiß man mehr. Aber hätte man das vorher schon wissen können, was man erst im Rathaus erfährt?

Die Ungriffigkeit dieses Fahrlässigkeitsvorwurfs ist schwierig. Dabei ist die Rechtsprechung des EuGH zur Feststellungslast beim Betrug eines Vorlieferanten vom FG Münster in einem Aussetzungsbeschluss übernommen worden (FG Münster, Beschluss vom 12. Dezember 2013, 5 V 1934/13, EFG 2014, 395). Die Finanzverwaltung hatte in dem Verfahren des FG Münster hierzu schon die Auffassung vertreten,  dass die den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmerin keinen Vertrauensschutz nach § 6 a IV UStG geltend machen könne, weil sie nicht alle Maßnahmen ergriffen habe, die vernünftigerweise von ihr hätten verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen zu überzeugen und ihre eigene Beteiligung an einem Betrug auszuschließen.

Der Steuerpflichtigen, so die Finverw., hätten sich von Anfang an bei Zustandekommen des Kaufvertrages erhebliche Zweifel aufdrängen müssen: Denn die vorliegenden Autoverkäufe seien

• 1. ausschließlich bar abgewickelt worden, obwohl aus den Rechnungen eine Bankverbindung hervorgegangen sei. Bei Barverkäufen seien an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers hohe Anforderungen zu stellen.
• 2. Auch habe die Steuerpflichtige als Leistungsempfängerin die Obliegenheit, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern. Hier habe sie sich nicht in angemessener Weise über die Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen hinsichtlich des Verkäufers vergewissert. Denn es entspreche nicht dem Üblichen, dass eine Firma ein Auto inseriere, aber letztlich eine andere Firma, hier die N-GmbH, das Auto verkaufe.
• 3. Diese letztlich auftretenden Personen seien nicht im Besitz von Handlungsvollmachten gewesen, welche seitens der Steuerpflichtgen auch nicht angefordert worden seien. Für das Vorliegen einer Handlungsvollmacht treffe die Steuerpflichtige jedoch die Beweislast.
• 4. Ferner trage sie die Feststellungslast über die Identität von Rechnungsaussteller und Leistendem.
• 5. Bei Anforderung eines Handelsregisterauszugs der N-GmbH hätte die Steuerpflichtige  als sorgfältiger Kaufmann schon bezüglich des Unternehmensgegenstandes der N-GmbH misstrauisch werden müssen. Denn hier sei nicht der Handel mit Fahrzeugen, sondern „insbesondere die Unternehmensberatung, der Messebau sowie der Handel mit Lebensmittel und Elektroartikel“ angegeben. Dieses sei für ein Unternehmen, das in großem Umfang Autos verkaufe, sehr ungewöhnlich bzw. unüblich. 

Die Entscheidung des FG Münster v. 12.12.13

Das FG Münster führte dann in dem AdV-Beschluss vom 12.12.13 wörtlich aus:

„Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne von § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Das Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917). Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden.

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. EuGH-Urteile vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C-255/02, Slg. 2006, I-1609, HFR 2006, 411, Rn. 78; vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling C-439/04 und C-440/04, ABl EU 2006, Nr. C 212, 4, HFR 2006, 939, Rn. 48; vom 22. Dezember 2010, Dankowski, C-438/09, Slg. 2010, I-0000, HFR 2011, 366, Rn. 24). Ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung.

Denn die Mehrwertsteuer wird auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben, abzüglich der Mehrwertsteuer, mit der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet worden sind (vgl. EuGH-Beschluss vom 3. März 2004 C-395/02, Transport Service, Slg. 2004, I-1991, HFR 2005, 370, Rn. 26; EuGH-Urteile vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen u. a., Slg. 2006, I-483, HFR 2006, 318, Rn. 54; vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling C-439/04 und C-440/04, ABl EU 2006, Nr. C 212, 4, HFR 2006, 939, Rn. 49; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 40). Die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts stellt eine Ausnahme vom Grundprinzip der Gewährung des Vorsteuerabzugs dar (EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, ABl EU 2013, Nr. C 26, 10, HFR 2013, 192, Rn. 43).

Da die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ein Ziel ist, das von der Richtlinie 2006/112 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL) anerkannt und gefördert wird, und eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf die Bestimmungen des Unionsrechts nicht gestattet ist, haben die nationalen Behörden und Gerichte das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling C-439/04 und C-440/04, ABl EU 2006, Nr. C 212, 4, HFR 2006, 939, Rn. 55; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 42; Urteil vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, ABl EU 2013, Nr. C 26, 10, HFR 2013, 192, Rn. 35 bis 37; vom 31. Januar 2013 C-643/11, LVK, ABl EU 2013, Nr. C 86, 6, HFR 2013, 361, Rn. 58 und 59).

Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling C-439/04 und C-440/04, ABl EU 2006, Nr. C 212, 4, HFR 2006, 939, Rn. 56 bis 61; vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 45; vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, ABl EU 2013, Nr. C 26, 10, HFR 2013, 192, Rn. 38 bis 40).

Hingegen ist es nach ebenfalls gefestigter EuGH-Rechtsprechung mit der Vorsteuerabzugsregelung der MwStSystRL nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausging oder nachfolgte, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung dieses Rechts mit einer Sanktion zu belegen (vgl. u. a. EuGH-Urteile vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen u. a., Slg. 2006, I-483, HFR 2006, 318, Rn. 52 und 55, vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling C-439/04 und C-440/04, ABl EU 2006, Nr. C 212, 4, HFR 2006, 939, Rn. 45, 46 und 60, vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 47, vom 6. Dezember 2012 C-285/11, Bonik, ABl EU 2013, Nr. C 26, 10, HFR 2013, 192, Rn. 41; vom 31. Januar 2013 C-643/11, LVK, ABl EU 2013, Nr. C 86, 6, HFR 2013, 361, Rn. 60).

Liegen Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung vor, kann ein verständiger Wirtschaftsteilnehmer zwar nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sicherzustellen, dass dessen Umsätze nicht in einen von einem Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Betrug einbezogen sind (EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 60).

Die Steuerverwaltung kann jedoch von dem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, nicht generell verlangen, zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, Steuerpflichtiger ist, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und der Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorgelagerten Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und Steuerhinterziehung vorliegen, oder entsprechende Unterlagen vorzulegen (EuGH-Urteile vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 61 bis 65; vom 31. Januar 2013 C-643/11, LVK, ABl EU 2013, Nr. C 86, 6, HFR 2013, 361, Rz. 61).

Es ist nämlich grundsätzlich Sache der Steuerbehörden, bei den Steuerpflichtigen die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, um Unregelmäßigkeiten und Mehrwertsteuerhinterziehung aufzudecken und gegen den Steuerpflichtigen, der diese Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung begangen hat, Sanktionen zu verhängen. Die Steuerbehörde würde ihre eigenen Kontrollaufgaben auf die Steuerpflichtigen übertragen, wenn sie oben genannte Maßnahmen aufgrund der Gefahr der Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts den Steuerpflichtigen auferlegt (EuGH-Urteil vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, C-80/11, C-142/1, Mahagében und Dávid, ABl EU 2012, Nr. C 250, 5, HFR 2012, 917, Rn. 62 ff.). Das nationale Gericht muss in diesem Zusammenhang dafür Sorge tragen, dass die Beweiswürdigung nicht dazu führt, dass der Rechnungsempfänger mittelbar zu Nachprüfungen bei seinem Vertragspartner verpflichtet wird, die ihm grundsätzlich nicht obliegen.

Im Streitfall sind die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gestellten Anforderungen an den Vorsteuerabzug rein formal erfüllt. Es sind Lieferungen von einem anderen Unternehmer an die Astin. ausgeführt worden. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die Astin. die Fahrzeuge aus den hier streitigen Lieferungen tatsächlich geliefert erhalten hat.

Die Lieferungen sind nach den zivilrechtlichen Verträgen auch von einem Unternehmen ausgeführt worden, selbst wenn dieses nur ein vorgeschobener Strohmann gewesen sein sollte. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der – aus welchen Gründen auch immer – nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet; dementsprechend sind auch dem sog. Strohmann die Leistungen zuzurechnen, die der sog. Hintermann berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; Urteil vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; Urteil vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233; Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BStBl II 2004, 622). Die Astin. hat die Kaufverträge über die Fahrzeuge mit der N-GmbH geschlossen.

Diese wurde tatsächlich – wenn auch noch unter anderem Namen – gegründet, nach Übernahme der Geschäftsanteile durch O umbenannt und mit Sitz in der A-Str. 9 in C im Handelsregister eingetragen. Die N-GmbH ist nach außen aufgetreten, wurde steuerlich geführt und ihr wurde zeitweise auch eine USt-Identifikationsnummer erteilt.

Der Astin. liegen zudem Rechnungen vor, die die Pflichtangaben nach § 14 Abs. 4 UStG i. d. in den Streitjahren geltenden Fassung sämtlich enthalten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen USt zwar nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat (z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620). Nach den Umständen des Einzelfalls kann hierbei auch ein „Briefkasten-Sitz“ mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen, so dass es besonderer, detaillierter Feststellungen bedarf, um die Annahme eines „Scheinsitzes“ zu rechtfertigen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670; BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620 und vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315).

Der beschließende Senat folgert aber aus der oben dargestellten neueren Rechtsprechung des EuGH, dass für den den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer eine Erkundigungspflicht auch hinsichtlich der Frage, ob der Sitz der N-GmbH nur ein Scheinsitz war, nur dann besteht, wenn sich für ihn anhand der Umstände im Einzelfall im Vorfeld der Lieferung Zweifel hieran ergeben mussten. Für die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts trägt letztlich nicht der Steuerpflichtige (so noch BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620; vom 19. April 2007, V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315), sondern das Finanzamt die objektive Feststellungslast und muss deshalb grundsätzlich konkrete Anhaltspunkte darlegen, die belegen, dass der Unternehmer von seiner Einbeziehung in einen USt-Betrug gewusst hat bzw. hätte wissen können oder wissen müssen.

Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer ist damit entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht verpflichtet, einen echten „Negativbeweis“ dahingehend zu führen, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden und / oder die Leistung hatte (vgl. auch Grube, MwStR 2013, 8; Stapperfend, UR 2013, 321).

Unter Berücksichtigung der vom Ag. dargelegten objektiven Umstände bestehen für den beschließenden Senat bei summarischer Prüfung nach Aktenlage und in Anwendung der oben aufgeführten EuGH-Rechtsprechung ernstliche Zweifel, dass sich die Astin. an dem USt-Betrug ihrer Vor-Vorlieferanten und der N-GmbH durch Einbindung in deren Plan beteiligt hat sowie dass die Astin. wusste oder hätte wissen können oder müssen, dass sie sich mit ihren Fahrzeugerwerben an Umsätzen beteiligte, die in eine USt-Hinterziehung einbezogen waren. Diese beim Senat bestehenden Zweifel gehen entsprechend der obigen Ausführungen zur Beweislastverteilung zu Lasten des Ag. Dieser kann von der Astin. nicht verlangen, dass sie hätte prüfen müssen, ob die N-GmbH Steuerpflichtiger mit Sitz in C war, über die entsprechenden Fahrzeuge verfügte und sie liefern konnte und ob sie ihren Verpflichtungen hinsichtlich Erklärung und Abführung der USt nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf einer vorgelagerten Umsatzstufe keine Steuerhinterziehung bzw. kein USt-Betrug vorlag.“

Quelle: FG Münster, Beschluss vom 12.12.2013 – 5 V 1934/13 U, Rn 40-47

Kein nachträgliches Entfallen der Vorsteuerabzugsberechtigung bei späterer Erkennntnis

Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt auch nicht deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorsteuerabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte (BGH, Beschlüsse vom 19.11.2014 – 1 StR 219/14, wistra 2015, 147; und vom 01.10.2013 – 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ff.)

Wissen können oder wissen müssen

In solchen Fällen wird die Finanzverwaltung typischerweise immer behaupten, dass natürlich so viele Auffälligkeiten vorhanden waren, dass man vorher hätte mehr prüfen können oder mehr prüfen müssen Lieferkette bei nur genauerem hinsehen natürlich erkennbar gewesen wäre.

Letztendlich sind das natürlich immer eine Frage des Standpunktes bzw. eine Frage, wie man im Nachhinein einzelne Puzzelsteine bewertet und es wird immer eine Frage sein, wie empfindlich und sensibel und kleinlich man dann mit einem besseren Wissen die einzelnen Aspekte bewertet. Ob man dann im Nachhinein zu der Auffassung gelangt, dass man dies auch im Vorhinein hätte erkennen können oder nicht.

Es ist auch ein Problem, ob man sich in den normalen wirtschaftlichen Abläufe hineindenken kann und hinreichend berücksichtigt, ob der arglose, gutgläubige Handelnde tatsächlich aus einzelnen Aspekten heraus misstrauisch werden muss oder nicht. Der Fall des FG Münster zeigt beispielsweise, dass schon die Barzahlung eines dieser Kriterien ist, die für die Finanzverwaltung auffällig sind.

Da die Finanzverwaltung sowieso jeder Barzahlung für problematisch hält, verwundert dieser Ansatz bei der Finanzverwaltung wenig.

Dass ein Händler, der Bargeld erhält, damit die wenigsten Kosten hat, insbesondere keine Provisionen für Kreditkarten zahlen muss oder auch keine Bankgebühren für Kreditkartengeräte. Ihm also das Bargeld am liebsten ist, zumal es gesetzliches Zahlungsmittel ist, und der Händler, der Bargeld erhält, sicher ist, dass er keinen Zahlungsausfall erleidet, der sogar vielleicht auf Vorkasse besteht, weil er den Kunden nicht kennt und sich damit gegen Zahlungsausfälle absichert und keine Zahlungsziele dem unbekannten Kunden gewährt, ist die Kehrseite der Medaille, die von der Finanzverwaltung nicht oder nicht hinreichend berücksichtigt wird.

Noch ist es nicht so, dass Barzahlungen bei uns Misstrauen erregen müssen. Und nur weil ich einen Händler nicht kenne bzw. dessen Bonität nicht einschätzen kann, und deswegen auf Vorauskasse oder Barzahlung bestehe, heißt doch nicht, dass ich weiß oder erahnen kann, dass ich in ein Hinterziehungsmodell eingebunden bin.

Gleichwohl zeigt der vom FG Münster entschiedene Fall symptomatisch, dass die Finanzverwaltung natürlich dann im Nachhinein jede Kleinigkeit für suspekt und natürlich als Indiz für interpretiert. Schauen wir uns noch einen anderen Aspekt an: wer überprüft eine Handlungsvollmacht oder eine Prokura? Wer geht in einer Bank oder in ein Handelsgeschäft und lässt sich von den dort hinter dem Schalter agierenden Personen deren Berechtigung schriftlich nachweisen? Gleichwohl sind das, wie der Fall vom FG Münster zeigt, Ansatzpunkte, die von der Finanzverwaltung hinterher als Auffälligkeiten und mangelnde Überprüfungen des Unternehmers beanstandet werden. 

Konsequenz für die Abwehrberatung

Was heißt das für die Abwehrberatung: von beauftragten Abholern oder bei größerem Umsätzen auch von den handelnden Personen die Berechgtigung schriftlich einfordern und ablegen. 

Kausalität zwischen angeblicher Sorgfaltspflichtverletzung und Karussellbeteiuligung

Aber mal ernsthaft: wenn ich ein betrügerisches Modell vor mir habe, glauben Sie wirklich, die schrecken vor der Fälschung einer Unterschrift oder einer Urkunde zurück? Wenn es -wie bei den bekannt gewordenen Umsatzsteuerkarussellen um Mio. € Umsatz geht und mehrjährige Haftstrafen wegen der Steuerhinterziehung einkalkuliert sind, glauben Sie ein solche Tätertypus ziert sich eine Unetrschrift oder eine Vollmacht zu fälschen? Fragt man sich also, was hypothetisch passiert wäre, wenn nach solche einer Abhol- oder Vertretungsvollmacht oder nach einem Handelsregisterauszug mit dem Ausweis der Prokura gefragt worden wäre – dann wäre doch ewahrscheinlich eine solche Urkunde präsentiert worden … – was hätte es also geholfen, den Umsatzsteuerbetrug zu vermeiden? Anders gefragt: welche Kausalität besteht zwischen solchen Beanstandungen und der hypothetisch vorbildlichen Überprüfung des Sachverhalts? Wäre der Umsatzsteuerbetrug oder die Einbundung des betroffenen Unternehmers unterblieben?

Wie sehen Sie das? Was glauben Sie? Ist also die Beanstandung des (vermeintlichen) Sorgfaltsverstoßes irgendwie relevant? Hätte damit das Karussell und der Umsatzsteuerbetrug vermieden werden können? Und wenn nicht: warum fürht dann dieser unerhebliche Sorgfaltsverstoß zu einer Sanktionierung wegen der angeblichen Teilnahme an dem Karussell? Warum wird dann trotz des unerheblichen Sorgfaltspflichtverstoßes suggeriert, der Unternhemer hätte seine ungewollte Einschaltung in die kriminelle Lieferkette erkennen können?

Beweislast für Kausalität

Und wer muss die Kausalität beweisen? Das Finanzamt. Denn es behauptet, der Steuerschaden sei durch Sie bzw. Ihre Beteiligung eingetreten.

BMF v. 07.02.14

Die Finanzverwaltung hat sich in dem BMF-Schreiben vom 07.02.2014 (Bundessteuerblatt 2014 I,271) wie folgt geäußert:

1. das Finanzamt muss objektiv Umstände nachweisen, aufgrund deren versteht, dass der Unternehmer von dem Umsatzsteuerbetrug das Vorlieferanten wusste oder hätte wissen müssen
2. der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer muss solche Feststellungen das Finanzamtes „durch substantiierte Argumente und Beweise“ entkräften.  Das Finanzamt kommt damit indirekt zu einer Art Beweislastumkehr. Hierfür gibt es indes keine gesetzliche Grundlage.

In dem BMF-Schreiben vom 07.02.2014 heißt es insoweit wie folgt wörtlich:

„Hierzu muss er (= der Steuerpflichtige, so das BMF) die Feststellungen des Finanzamts durch substantiierte Argumente und Beweise entkräften. Das bedeutet, dass er nachweisen muss, dass er alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug (sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug), einbezogen sind.

Quelle: BMF v. 07.02.2014 – IV D 2 – S 7100/12/10003 BStBl 2014 I S. 271

Und das BMF in dem Schreiben vom 07.02.14 wie folgt weiter:

„Zu den vom Leistungsempfänger zu ergreifenden Maßnahmen gehört neben anderen insbesondere z. B. die dokumentierte Vergewisserung über die Unternehmereigenschaft des Leistenden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007, V R 61/05, BStBl 2008 II S. 695; Abschnitt 15.2 Absatz 15 Satz 5 UStAE). Des Weiteren kann die Nichtaufzeichnung einer üblicherweise – u. a. zur Identifizierung der Ware bei Rücklieferung und in Garantiefällen – in der Lieferkette weitergegebenen Geräteidentifikationsnummer ein Indiz für eine nicht ausgeführte Lieferung und dafür sein, dass der Unternehmer wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einen Umsatzsteuerbetrug oder einen sonstigen Betrug einbezogen war (vgl. BMF-Schreiben vom 1. April 2009, BStBl 2009 I S. 525).“

Quelle: BMF v. 07.02.2014 – IV D 2 – S 7100/12/10003 BStBl 2014 I S. 271

Das BMF-Schreiben vom 07.02.2014 steht im Widerspruch zur aktuellen Rechtsprechung des EuGH zum Vorsteuerabzug: Hiernach müssen die Finanzbehörden die objektiven Umstände dafür, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bezogene Eingangsumsatz in eine Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachweisen. Eine Unerweislichkeit geht zu Lasten der Finanzverwaltung. So hat das auch das FG Münster in seiner Entscheidung vom 12.12.13 gesehen.

Die Finanzverwaltung hat indes ein Merkblatt mit 40 Auffälligkeiten entwickelt, das Sie kennen und beachten sollten unf in jedem Einzelfall den Sachverhalt hierauf prüfen sollten.

Was tun, wenn Ermittlungen gegen Vertragspartner laufen?

• Was tun, wenn steuerliche oder steuerstrafrechtliche Ermittlungen gegen einen Vertragspartner laufen?
• Muss man dann den Geschäftskontakt beenden?
• Den langjährigen Geschäftsfreund wie eine heiße Kartoffel fallen lassen?
• Selbstanzeige?
• Was ist, wenn man angeschrieben oder von der Steufa aufgesucht wird und nach dem Geschäftsfreund befragt wird?
• Was ist, wenn die Verträge und Umsätze zu dieser Firma von der Steuerfahndung oder dem Finanzamt in Kopie erbeten werden?
• Was ist, wenn in dem Anschrieben im Betreff steht: „Ermittlungsverfahren gegen die Verantwortlichen der Firma XY“ und dies Ihr Vertragspartner ist und Sie gerade vor einem großen Geschäftssabschluss mit diesem Vertragspartner stehen?

Antwort: hat ein Unternehmer Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen seinen Vertragspartner, obliegen ihm keine erhöhten Sorgfaltspflichten (vergleiche BFH, Urteil vom 10.08.2017, V R 2/17, DStR 2017, 2664). 

Aus Sicherheitsgründen sollten Sie natürlich gleichwohl ein paar genauere Überprüfungen Ihres Geschäftspartners vor dem neuen größeren Abschluss machen …

Ab dem 01.01.20: § 25 f UStG

Anmerkung: ab dem 01.01.20 gilt der § 25 f UStG, der wie folgt lautet:

㤠25f Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

(1) Sofern der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit der von ihm erbrachten Leistung oder seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende oder ein anderer Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs im Sinne des § 370 der Abgabenordnung oder in eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens im Sinne der §§ 26b, 26c einbezogen war, ist Folgendes zu versagen:

• 1. die Steuerbefreiung nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a,
• 2. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1,
• 3. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 sowie
• 4. der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4.

(2) § 25b Absatz 3 und 5 ist in den Fällen des Absatzes 1 nicht anzuwenden.“

… Diese Norm wurde durch Artikel 12 Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften in das UStG eingefügt. Gesetz vom 12.12.2019, BGBl. I S. 2451, 2020 I S. 597. In Kraft getreten zum 01.01.2020

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