Fehlende Programmierprotokolle und Organisationsaufzeichnungen bei der elektronischen Kasse berechtigen zur Verwerfung der Buchführung bei einem bargeldintensiven Betrieb und zur Schätzung nach § 162 AO?

zugleich Kritik an FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris
von RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Wiesbaden

Das Finanzgericht ist, wenn die Buchführung verworfen ist, nicht an die Schätzungen des Finanzamts gebunden. Es hat eine Schätzungsbefugnis nach § 96 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Es kann allerdings nicht höher schätzen als das Finanzamt, da im finanzgerichtlichen Verfahren ein Verböserungsverbot gilt. Das Finanzgericht kann daher nur die Schätzung des Finanzamts für richtig halten oder schlimmstenfalls ausführen, dass das FA  höher hätte schätzen können, kann aber die Festsetzungen nicht nach oben korrigieren. Es kann auch nicht zurückverweisen zum Finanzamt, sa dass das Finanzamt verbösern könnte. Während das FA im Einspruchsverfahren nach Verböserungshinweis verbösern kann, wenn der Steuerpflichtige nicht zuvor den Einspruch zurücknimmt, geht das beim FG nicht: Hier ist der Steuerpflichtige gegen jegliche Verschlechterung seiner Position geschützt. Wenn das FG  dem Finanzamt nicht folgt, kann es tiefer schätzen. Das Finanzgericht kann dann bzw. muss die  Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann und die Buchführung zu verwerfen ist.

Damit gab es in dem vorliegenden Fall zwei Knackpunkte: 1. ist die Berufung tatsächlich zu verwerfen? 2. Und falls sie zu verwerfen ist, wie es richtig zu schätzen?

1. Verwerfung der Buchführung

Häufig sind die Einnahmen nicht nachträglich richtig festzustellen, wenn die Kassenführung nicht ordnungsgemäß ist. Die Grundfrage ist aber, ob die Buchführung in Ordnung ist. Insoweit wird man erst einmal davon ausgehen dürfen, dass es keine Buchführung gibt, bei der es keine Fehler oder  Bewertungskriterien oder Abgrenzungsschwierigkeiten gibt, über die man diskutieren könnte.  wenn man also das Grundverständnis hat, dass man bei ein paar 1.000 oder einigen zig-1.000 Buchungen pro Jahr  natürlich bei den kleinen und mittleren Unternehmen immer über einzelne formale Fehler diskutieren kann, muss man also abgrenzen, ob die Fehler  formeller Natur sind und auf der Einnahmeseite sind oder nicht. Sind es materielle Fehler, so sind diese einzelnen Punkte als singuläre Fehler natürlich festzustellen und zu korrigieren. Ist die Abschreibungsdauer  oder Abschreibungshöhe falsch gewählt? Ist versehentlich eine Betriebseinnahme als Betriebsausgaben gebucht? Ist versehentlich eine  Betriebsausgabe doppelt gebucht? All dies sind Befehle, die natürlich zu korrigieren sind. Auch wenn hier von 20, 30 oder 50 Fehler  gefunden werden, hat dies natürlich nichts mit der Einnahmenseite zu tun und diese materiellen Fehler sind einfach zu korrigieren. Sie betreffen natürlich nicht die Frage, ob der Buchführung zu trauen oder ob die Buchführung zu verwerfen ist.  Anders ist es bei den formellen Fehlern, also bei Aufbewahrungs- oder Erfassungsfehlern,  die Zweifel an der Struktur der Einnahmeaufzeichnungen aufkommen lassen oder aber die Prüfbarkeit der Einnahmeaufzeichnungen verhindern oder derart erschweren, dass binnen angemessener Zeit  Durch einen Buchsachverständigen die Buchführung nicht mehr  auf Richtigkeit und Vollständigkeit und Plausibilität geprüft werden kann.  Die formellen Buchführungsfehler müssen also so schwerwiegend sein, dass man dem vorgelegten Buchführungsergebnis nicht mehr vertrauen kann. Erst dann ist es zulässig, die Buchführung, die grundsätzlich der Besteuerung zugrundezulegen ist, § 158 AO, zu verwerfen. Erst dann ist zu schätzen, § 162 AO. Zu schätzen ist insbesondere dann, so das FG Münster in der o.a. Entscheidung, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis § 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen (=müssen!) täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Täglich bedeutet etwa beim Gastwirt nicht um Punkt 0 Uhr oder um 2 oder 3, wenn er sein Lokal geschlossen hat: das kann auch noch am nächsten Tag, etwa nach dem Frühstück um 8 oder 9 Uhr geschehen, wenn er erst um 11 Uhr öffnet. Bevor der neue Geschäftstag aber beginnt, Muss die Kasse gemacht sein, die dann steuerrechtlich auf den Vortag zählt, wenn sie erst am nächsten Morgen abgeschlagen wird. Aber sie muss jeden Tag abgeschlagen werden  -vor Beginn des neuen Geschäftstages. Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO).

Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (EÜR) ermitteln, ergibt sich nicht nur für die Umsatzsteuer, sondern auch für Zwecke der Einkommensteuer eine Aufzeichnungspflicht aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ im Sinne von § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG (BFH-Beschlüsse vom 16.2.2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940 und vom 18.3.2015  III B 43/14, BFH/NV 2015, 978, jeweils m. w. N.). Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten (§ 63 Abs. 1 UStDV, vgl. auch § 145 Abs. 1 AO). Es ist zwar – anders als im Rahmen einer Buchführung – nicht erforderlich, vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen. Allerdings müssen auch im Rahmen einer Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die der Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege, insbesondere die Tagesendsummenbons einer Registrierkasse, geordnet und vollständig aufbewahrt werden (BFH, Beschluss v 07.02.2008, X B 189/07, Juris). Die §§ 145 und 146 AO sind ebenfalls zu beachten (BFH, Beschluss v 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Wer überwiegend Bargeschäfte tätigt, muss neben der geordneten Belegsammlung Bareinnahmen täglich aufzeichnen (BFH, Beschluss v 02.09.2008, V B 4/08, Juris) (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stellt das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmängel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen  berechtigt. Zu diesen Unterlagen gehören neben den Anweisungen zur Kassenprogrammierung insbesondere diejenigen Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren. Das Fehlen dieser Organisationsunterlagen bei einem elektronischen Kassensystem steht dem Fehlen von Tagesendummenbons bei Registrierkassen  bzw. dem Fehlen von Auszählungsprotokollen bei einer offenen Ladenkasse gleich. Es ist von erheblicher Bedeutung, dass sich ein Betriebsprüfer und gegebenenfalls das Gericht davon überzeugen können, wie die Kasse bei Inbetriebnahme programmiert war und in welchem Umfang zu späteren Zeitpunkten Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Das Gewicht dieses Mangels tritt dann zurück, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm genutzte elektronische Kasse trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, sog. Apothekerurteil)).

Diese Grundsätze sind nach Auffassung des FG Münster auf PC-Kassensysteme gleichermaßen anzuwenden wie auf elektronische Registrierkassen, da PC-Systeme mindestens ebenso manipulationsanfällig sind wie elektronische Registrierkassen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Wäre die Auffassung des Klägers zutreffend, wonach bei PC-Kassensystemen – anders als bei elektronischen Registrierkassen – keine Programmierprotokolle bzw. Organisationsunterlagen aufzubewahren seien, würde dies bedeuten, dass allein die Vorlage der Bedienungsanleitung zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung genügte. Dies widerspräche nach Auffassung des Senats der o.g. BFH-Rechtsprechung, deren Sinn es gerade ist, die Ergebnisse eines elektronisch geführten Kassensystems nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn festgestellt werden kann, wie, wann und durch wen die Daten eingegeben wurden und wie das Programm diese weiterverarbeitet hat. Dies ist weder bei elektronischen Registrierkassen  noch bei PC-Kassensystemen möglich, wenn Programmierprotokolle fehlen.

Dies stimmt insoweit: wenn ich nicht weiß, wie die Kasse programmiert ist, weiß ich nicht ob alle gebuchten Einnahmen tatsächlich addiert werden und auf dem Z-Bon dann zusammengefasst erscheinen. Wenn ich also eine Kasse aufstelle und einrichte ist dann ohne Programmierprotokoll nicht klar, ob die Kasse alle gebuchten Zeiten, alle Kellnerinnen und Kellner, alle Mobilgeräte und alle Tische erfasst. So könnte eine Kasse so programmiert sein, dass sie beim einem Restaurant mit 50 Tischen sie Tisch 20 nicht erfasst. Wenn also die Kasse so programmiert ist, dass sie Tische 1 bis 19 plus 21 bis 50 addiert, würden alle Buchungen auf Tisch 20 dann nicht erfasst werden. Die Finanzverwaltung würde dann annehmen, dass Tisch 20 vielleicht der Lieblingstisch von dem Wirt wäre. Wenn man aber das Prgrammierprotokoll nicht hat, kann man nicht sehen, on Tisch 20 oder ein anderer Tisch bei de Gesamtaddition für den Z-Bon nicht erfasst wird.  Genauso ist es mit den Uhrzeiten: die Kasse könnte so programmiert sein, dass sie bestimmt Zeiten nicht erfasst: etwa von 20 bis 21 Uhr die Umsätze nicht mitschreibt. Oder vielleicht immer nur Schulstunden statt ganzer Stunden registriert und im Z-Bon erfasst und die restlichen Zeiten nicht. Oder es könnte eine Kellnerin bzw. ein Mobilgerät nicht erfasst sein, so dass deren Umsätze nicht in der Gesamtaddition erfasst sind. Dafür ist die Ersteinrichtung wichtig. Insoweit ist der Ansatz des FG zutreffend, dass ohne Ersteinrichtungsprotokoll die Z-Bons nicht aussagefähig und somit die Einnahmen über die vorgelegten Z-Bons nicht prüfbar sind. Deswegen verlangen Prüfer in solchen Fällen wieder die ganzen Kassenstreifen. Dies ist folgerichtig, da der Z-Bon die Erleichterung nach der 1. Kassenrichtlinie vom 09.01.1996 sind und wenn die Erleichterung nicht da ist, dann sind eben die herkömmlichen Kassenstreifen komplett vorzulegen.

Wir müssen uns aber die Wichtigkeit des Ersteinrichtungs-Programmierprotokolls noch einmal genauer anschauen: wenn die Erstprogrammierung korrekt ist und dies mit dem Protokoll bescheinigt wird, woher weiß ich dann, dass nicht unmittelbar danach eine Änderung erfolgte und dann vor Erscheinen der BP die Änderungen wieder zurückgesetzt werden auf die ursprüngliche Erstprogrammierung? Das FG unterstellt, dass die Erstprogrammierung dann unveränderbar bestehen bleibt. Die kann so sein, muss aber nicht so sein. Da Änderngsprotokolle aber nicht vorgelegt werden müsse, wenn behauptet wird, es hätte keine Änderungen gegeben, so kann nach der Ersteinrichtung beliebig geändert werden. Welche Aussagekraft hat dann das Ersteinrichtungsprotokoll? Doch nur die, dass in dem Zeitpunkt des Ausdrucks des Ersteinrichtungsprotokolls , also im Zeitpunkt  der Aufstellung der Kasse die Einrichtung der Kasse korrekt war. Da die Einrichtung vor Geschäftsbeginn erfolgt, ist dann schon für den ersten Umsatz unklar, ob die Kasse immer noch so programmiert ist. Was also sagt das Ersteinrichtungsprotokoll wirklich? Eigentlich nichts für die Richtigkeit der Z-Bons. Denn das Programmierergebnis wird nicht in der Kass verplombt. Es ist nicht unveränderbar und Änderungen der Programmierung werden zumindest in den nicht fiskalisierten Kassen nicht mitgeschrieben. Die neuen, ab dem 01.01.17 allein zulässigen fiskalisierten Kassen schreiben jede Änderung ihrer Programmierung mit und erfassen sie unlösbar. Aber in den älteren nicht fiskalisierten Kassen waren diese Änderungen ohne Erfassung möglich. Damit wirft sich aber die Frage auf, welches Gewicht ein Programmierporokoll zumindest für die älteren nicht fiskalisierten Kassen hat. Eigentlich keines. Weil es nur eine Momentaufnahme der Kasseneinrichtung ist und zudem noch eine Momentaufnahme zu einem Zeitpunkt, als die Kasse nicht in Betrieb war, also außerhalb der Geschäftszeiten, vor dem Start des ersten Geschäftstages, an dem die Kasse dann eingesetzt werden sollte. Und da diese Momentaufnahme nichts über den Zustand der Programmierung während des aktiven Geschäftsbetriebes sagt, ist das Erfordernis eines Programmierungsprotokolls bei den nicht fiskalisierten Kassen unsinnig, weil es eben nichts über die Richtigkeit der Z-Bons im Echtzeitbetrieb sagt. Anders formuliert: fotografiere ich ein Auto 100 m vor der Ampel und die Ampel zeigt grün, sagt das doch nichts darüber aus, ob dasd Auto die Haltelinie bei rot, gelb oder grün überfuhr. Und das Bild 100 m vor der Haltelinie sagt doch nichts darüber aus, ob mit dem Auto nach der Haltelinie weitere Verkehrsverstöße begangen wurden, oder es in einen Unfall verwickelt war usw. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll nur eine Momentaufnahme vor dem Betriebsstart ist und danach der ersteingerichtete Zustand nicht nachweisbar fixiert ist, ist das Ersteinrichtungsprtokoll für die Aussagekraft der Richtigkeit und Vollständigkeit der nachfolgenden Z-Bons kein tauglicher Prüfstein.

Auch folgendes, weiteres Beispiel macht dies deutlich: wenn wir uns vorstellen, das Ersteinrichtungsprotokoll wäre eine Art TÜV-Plakette,  dann sagt die TÜV Plakette natürlich nicht aus, ob der Pkw auch noch Minuten, Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels in einem ordnungsgemäßen fahrtauglichen Zustand ist: der Pkw könnte ein Unfall gehabt haben oder die Reifen könnten mittlerweile abgefahren sein oder es könnten bauliche Maßnahmen   an dem Pkw durchgeführt worden sein,  der Motor oder Getriebe könnten verändert worden sein,  sodass natürlich keineswegs klar ist, ob der Pkw auch noch Stunden, Tage oder Wochen nach Erhalt des TÜV Stempels noch ordnungsgemäß ist bzw. ob überhaupt noch seine allgemeine Betriebserlaubnis hat. Dabei hat das Ersteinrichtungsprotokoll nicht einmal den Anschein oder die Gewähr dafür, dass die Kasse auch künftig diesem Zustand bleibt, wie am Tag der Ersteinrichtung programmiert. Auch übernimmt der Kassenaufsteller, der das Ersteinrichgtungsprotokoll ausdruckt, natürlich keine Gewähr dafür, dass die Kasse  bzw. deren Programmierung unverändert bleibt.

Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei Lichte betrachtet für die danach folgenden Z-Bons derart wenig aussagt, dann kann es aber nicht wirklich darauf ankommen, ob ein solches Ersteinrichtungsprotokoll vorhanden ist oder nicht, weil die Programmierung eben für den Echtzeitbetrieb nicht festgeschweißt, nicht versiegelt ist und damit für den Echtbetrieb das Ersteinsrichgtungsprotokoll keine Aussagerelevanz hat. Wenn aber das Ersteinrichtungsprotokoll bei den nicht fiskalisierten Kassen keine Aussage über die Richtigkeit des Zustandekommens des Z-Bons aussagen kann, kommt es auch nicht auf seine Vorlage oder sein Fehlen an. Dies hat das FG Münster verkannt. Es ist auf eine formale Beanstandung des Finanzamts hereingefallen, die letztlich bedeutungslos ist. Das Finanzgericht hätte also nicht wegen des Fehlens des Ersteinrichtungsprotokolls die Buchführung verwerfen dürfen: Nur weil das Ersteinrichungsprotokoll bei einer nicht fiskalisierten Kasse fehlt, ist das unerheblich, weil das Ersteinrichtungsprotokoll letztlich für den Echtbetrieb nichtssagenden ist.

Bei den fiskalisierten Kassen ist die Thematik anders: hier werden die Ersteinrichtung und etwaige Änderungen mitgeschrieben, zudem auch alle Umsätze. Solange also nicht erkennbar ist, dass die so unlösbaren Aufzeichnungen nicht veränderbar sind, dann sagt das Ersteinrichtungsprotokoll und die Änderungsprotokolle aus, wie die Tagesendsummenbons (= Z-Bons) rechnerisch und sachlich zustandekommen und was sie beinhalten: eben die ganzen Umsätze oder nur Ausschnitte davon.

Das FG stellst aber auf die Wichtigkeit der Organisationsunterlagen ab. Es führt weiter aus: „Die Kassenführung genügt unabhängig von der Gewinnermittlungsart den genannten Anforderungen nicht, wenn nicht alle erforderlichen Unterlagen, insbesondere nicht die sog. Kassenorganisationsunterlagen aufbewahrt wurden. Ob die mit Hilfe des PC-Kassensystems erstellten Kassenberichte die Einnahmen vollständig darstellen, kann nicht geprüft werden, weil der Steuerpflichtige die Erst-Programmierprotokolle für die Veranlagungszeiträume und etwaige Änderungsprotokolle  nicht vorgelegt hat. Wenn der Steuerpflichtige ein Kassensystem benutzt, das keine (einfache) elektronische Registrierkasse darstellt, sondern ein programmierbares computergestütztes Kassensystem, das neben der Kassenführung auch weitere Funktionen beinhaltet, müssen die Ersteinrichtung und die Änderungsprotokolle vorgelegt werden. Andernfalls weiß der Prüfer nicht, wie die Einnahmen addiert werden: werden alle Tische addiert, werden alle Mobilgerät und alle Kellerner(innen) erfasst, werden alle Zeiten ab Öffnung bis Schließung vollständig und lückenlos addiert. Die grundsätzliche Möglichkeit der Programmierung und auch der Stornierung erfasster Daten ergibt sich neben dem Umstand, dass es sich um ein PC-Kassensystem handelt, auch aus der vorliegenden Bedienungsanleitung (z.B. Kassier-Löschfunktion).

Die vorgelegten Programmierunterlagen reichen dann nicht aus, wenn sich aus den Unterlagen nichts zu der konkreten Programmierung des verwendeten Kassensystems ergibt. Eine Beschreibung der Produktänderungen des Herstellers ist kein Ersatz für die Erstprogrammierung und etwaige Änderungsprotokolle.

Soweit eine Versionsbeschreibung vorgelegt wird und behauptet wird, sie sei aufgespielt worden, muss sich auch aus den Unterlagen ergeben, wann diese aufgespielt wurde. Eine Rechnung oder Bestätigung des Kassenaufstellers über den Tag der Aufspielen und Einrichtung der Version oder ein Zeugnis Dritter ist hierfür erforderlich.  Aus einer nicht datierten Beschreibung einer Version ergibt sich jedoch nicht, wann diese Version installiert wurde. Der Steuerpflichtige muss hier im Rahmen der Prüfung Protokolle – entweder in elektronischer oder in Papierform – vorlegen, um den Zeitpunkt des Updates zu dokumentieren. Beispielhaft eingereichte Bildschirmausdrucke reichen hierzu jedenfalls nicht aus. Nur Bildschirmausdrucke ohne Daten und der Erwerb von Update-Versionen beweist nicht, ob und wann diese installiert wurden. Liegen nur solche Unterlagen vor, sind das keiner ausreichenden aussagefähigen Programmierunterlagen. Damit kann, mangels ausreichender Ersteinrichtungs- und Änderungsprotokolle die Kasse verworfen werden, zumal bei einem bargeldintensiven Betrieb es auf die ordnungsgemäße Kasseneinrichtung, dem Herzstück der Einnahmeerfassung, ankommt. Auch die ordnungsgemäße Einrichtung und Dokumentation muss daher der Unternehmer besonders sorgfältig achten und die Unterlagen penibelst aufbewahren und auch Verlangen, etwa bei einer Kassennachschau ab dem 01.01.2018 oder in einer BP vorlegen.“

Das FG Münster meint, dass das FG auch nicht gehalten sei, den Beweisanträgen des Steuerpflichtigen zur Frage, ob Programmierprotokolle vollständig vorliegen nachzugehen (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es ist vielmehr Sache des Steuerpflichtigen, die Organisationsunterlagen aufzubewahren und auf Anforderung vorzulegen. Dies hat er weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im gerichtlichen Verfahren getan. Bis zur Erstellung des Sachverständigengutachtens ist der Kläger vielmehr selbst davon ausgegangen, derartige Unterlagen nicht bzw. nicht mehr zu besitzen.

Dem FG ist zuzustimmen, dass dies Unterlagen sind, die zu einem Datenvorsystem, der Kasse gehören. Diese Unterlagen sind aber, wie oben gezeigt, nicht aussagekräftig für die Frage, ob die Einnahmen richtig zustande gekommen sind. Untaugliche oder sachlich unerhebliche Beweismittel spielen aber keine Rolle. Das Fehlen untauglicher Beweismittel ebenfalls nicht. Die tragende Argumentation des FG Münster für die Verwerfung der Buchführung, dass die entscheidenden Organisationsunterlagen fehlen, basiert auf der Fehlvorstellung über die Aussagekraft dieser Unterlage und ist im Ergebnis schlicht falsch: die Ersteinrichtung kann niemals bei den nicht fiskalisierten Kassen Gewähr für die richtige Programmierung im Zeitraum der Nutzung der Kasse bieten und kann daher niemals Garant für die korrekte Einnahmeerfassung sein, da die Erstprogrammierung nicht fixiert und unveränderter gespeichert ist.

Interessant ist allerdings die Zurückweisung des Beweisantrages darum das FG Münster (Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris): Es stellt sich auf den Standpunkt, dass der Kläger, sofern er nunmehr behauptet, die Programmierprotokolle lägen in elektronischer Form in seiner Datenbank vor, es nicht genüge, einen Beweisantrag in Bezug auf die Auswertung der Datenbank vorzulegen. In der Tat ist ein solcher Beweisantrag unverständlich, wenn der Kläger die Datei hat: warum druckt er die Daten nicht einfach aus und legt sie vor? Ein solcher Antrag macht nur Sinn, wenn die Unterlagen und Dateien beschlagnahmt sind. Dann sind allerdings die Anforderungen des Finanzgerichts an die Bezeichnung des Lagerorts auf dem PC im Zeitalter der problemlosen Überprüfung aus Auswertung selbst verschlüsselter und versteckte rDaten mehr als Überzogen und ein eklatanter Verstoß gegen die richterliche Aufklärungspflicht. Das FG urteilte insoweit wörtlich: „Der Kläger hätte vielmehr substantiiert bezeichnen müssen, welche konkreten Daten nach seiner Auffassung Programmierprotokolle darstellen, wann diese Protokolle erstellt wurden und an welcher Stelle seiner Datenbank diese abgespeichert wurden. Das bloße Angebot, die Datenbank vorzulegen und diese (durch Sachverständige oder den Softwarehersteller) begutachten zu lassen, stellt einen unzulässigen Ausforschungsbeweis dar.“ (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris) Dem kann nicht gefolgt werden, wenn die Daten beschlagnahmt waren.

Das FG Münster meint weiter, dass soweit der Kläger der Auffassung sein sollte, dass seine Datenbank als Gesamtheit bzw. Teile hiervon Programmierprotokolle darstellen, sei dies nicht zutreffend (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Programmierprotokolle können nicht die Daten selbst sein. Vielmehr geht es um die Dokumentation der Programmierung. Nur so kann geprüft werden, ob die durch das Programm erstellten Daten ordnungsgemäß zustande gekommen sind (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Fehlen diese Programmierunterlagen ist dies allein nach Auffassung des FG Münster ein gravierender formeller Mangel der Kassenführung, der für den bargeldintensiven (Friseur-) Betrieb des Steuerpflichtigen zu Hinzuschätzungen berechtigt. Dem kann aus obigen Gründen nicht gefolgt werden

Anders dürfte indes bei einer fiskalisierten Kasse zu entscheiden sein, da diese alle Daten unlöschbar und unveränderbar mitschreibt, so dass hier selbst beim Fehlen der Erstprogrammierung die Kasse selbst die Programmdateien beinhaltet und alle Buchungen enthalten und unveränderbar sind, so dass keine Zweifel an der Vollständigkeit der Einnahmeerfassung entstehen dürften.

Das FG Münster dann weiter: „Das Gewicht dieses Mangels tritt auch nicht ausnahmsweise deshalb zurück, weil das vom Kläger konkret verwendete Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil). Dies steht zur Überzeugung des Senats aufgrund des eingeholten Sachverständigengutachtens und der ausführlichen persönlichen Vernehmung des Sachverständigen G. in der mündlichen Verhandlung fest.

Der Sachverständige führt in seinem Gutachten aus, dass das System zur Erfassung der Kassendaten auf die Software Microsoft Access zurückgreift. Diese Software sei nicht Bestandteil des Anwendungsprogramms „S-Software“. Vielmehr handele es sich zunächst um eine Datei (ähnlich wie eine Textdatei des Programms Microsoft Word), die auf der Festplatte abgespeichert wird. Nach Angaben des Gutachters ist eine Manipulation der Kassendateien mittels der Software Microsoft Access „erst einmal teilweise“ möglich, weil sämtliche Daten in den einzelnen Spalten direkt verändert werden können. Zwar seien aufgrund der Verknüpfungen mehrerer Datenbankdateien Manipulationen schwierig. Letztendlich sei die Manipulation eine Frage des Aufwands und des Know-hows. Durch Einsatz bestimmter Programme sei dies jedoch auch auf recht einfache Art möglich. Hieraus folgt, dass Manipulationen nicht gänzlich ausgeschlossen werden können. Dieses Ergebnis hat der Sachverständige im Rahmen seiner persönlichen Vernehmung anschaulich und für Laien verständlich bekräftigt. Er hat dabei deutlich gemacht, dass jedenfalls für eine geschulte Person mit EDV-Kenntnissen Manipulationen im System S-Software so vorgenommen werden können, dass diese im Nachhinein nicht rückverfolgbar wären. Diese sind jedenfalls im laufenden Jahr mit einem zeitlich überschaubaren Aufwand (z.B. wöchentlich am Wochenende) möglich.

Auch das vom Kläger selbst eingeholte Gutachten kommt letztlich zum selben Ergebnis, indem auch danach Manipulationen nicht generell ausgeschlossen werden können.

Das FG Münster hatte danach keine Zweifel daran, dass das vom Kläger verwendete System S-Software manipulierbar ist. Da die BFH-Rechtsprechung den vom Steuerpflichtigen darzulegenden Ausnahmefall (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil) nur dann annimmt, wenn das System „keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet“, kommt es nicht darauf an, mit welchem Aufwand oder durch wen die Manipulationen vorgenommen werden können (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris).

Soweit der Kläger mit seinem Antrag zu 3. geprüft wissen will, ob das System S-Software für den normalen und versierten Anwender Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, ist dies daher nicht entscheidungserheblich. Es ist kein Grund ersichtlich, warum im Hinblick auf die durch ein System eröffneten Manipulationsmöglichkeiten zwischen solchen, die durch einen „normalen“ Anwender und solchen, die nur durch einen (vom Steuerpflichtigen beauftragten) IT-Spezialisten vorgenommen werden können, unterschieden werden sollte. In beiden Fällen bietet das System nicht die Gewährleistung der vollständigen Erfassung aller Einnahmen.

Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob der Kläger tatsächlich Manipulationen an seinem Kassensystem vorgenommen hat (FG Münster, Urteil vom 29. März 2017 – 7 K 3675/13 E,G,U –, juris). Es genügt vielmehr, dass das System Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Dies gilt unabhängig davon, welcher Aufwand hierfür betrieben werden muss. Aus dem vom Kläger angeführten BFH-Beschluss vom 11.1.2017 (X B 194/16, Juris), ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Der BFH hat in Tz. 37 dieser Entscheidung zunächst seine bisherige Rechtsprechung, dass lediglich fehlende Manipulationsmöglichkeiten das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle zurücktreten lassen (BFH, Urteil v. 25.03.2015, X R 20/13, BStBl 2015 II, 743, Tz 28, sog. Apothekerurteil), ausdrücklich bestätigt. Soweit er im nächsten Satz auf tatsächliche Manipulationen abstellt, betrifft dies lediglich die Frage, welche Anforderungen an einen substantiierten Beweisantritt eines Klägers zu stellen sind, der sich im konkreten Einzelfall auf die Ausnahmeregelung beruft, damit das Gericht verpflichtet ist, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Diese Frage stellt sich im Streitfall jedoch nicht, da das Gericht bereits ein Sachverständigengutachten eingeholt hat.“

Das Finanzgericht prüft hier zurecht, ob es sich um ein unmanipulierbar das System handelt. Denn wenn eine Manipulation ausgeschlossen ist, kann dann den ermittelten Daten wieder Vertrauen geschenkt werden. Das wirft aber gleich die Rückfrage auf, ob es überhaupt ummanipulierbare Programme gibt.  Ist das die Quadratur des Kreises oder gibt es tatsächlich unmanipulierbare Programme?

Aber losgelöst von dieser Frage hat hier der Kläger bzw. seine Verteidigung völlig zu Recht Aspekte eingebracht, den das Finanzgericht hätte nachgehen müssen: lässt sich aus dem System ableiten, dass Änderungen in der Programmierung gefunden wurden? Vermutlich schreibt das System nicht seine eigenen Änderungen mit. Aber möglicherweise lassen sich durch die Auslesung der Festplatte mehrerer Dateiversionen zumindest fragmentarisch ermitteln, auch wenn sie überschrieben wurden.  Damit war der Beweisermittlungsantrag oder Beweisantrag jedenfalls erheblich einfach abgelehnt werden dürfen. Gerade vor dem Hintergrund, dass bei den nicht fiskalisierten Kassen die einmal eingerichtete Programmierung nicht auf ewig festgeschrieben wird und erst recht nicht verplombt oder versiegelt,  fixiert  oder festgeschrieben ist,  sind Änderungen stets möglich. Bei aus Lesung der Festplatte wäre es daher also schon Beweis erheblich gewesen, ob andere Änderungsversionen hinsichtlich der Einrichtung zumindest fragmentarisch dort noch zu finden sind und von welchem Datum sie stammen. Zusammen mit der gegebenenfalls anschaulichen Versicherung des Unternehmers, dass er keine Änderung an der Kasse hat vornehmen lassen, würde mit einer solchen Untersuchung seine anschauliche Versicherung belegt werden können oder falsifiziert werden können. Im ersteren Fall wäre damit die unveränderte Programmierung nachgewiesen im zweiten Fall die späteren Änderungen  nachgewiesen und damit die Glaubwürdigkeit des Unternehmers weg bzw. dann nachgewiesen, dass mehrere Veränderungen vorgenommen wurden, sodass dann der Kläger wieder nachweispflichtig wäre, wann welche galt und im Falle fehlenden Nachweisbarkeit dann die Kassenbuchführung zu verwerfen. Da hier aber der Kläger fest behauptet, die Kasse sei nicht nachträglich verändert worden, ist sein Beweisantrag offenbar schon erheblich und tauglich, das unveränderte Fortbestehen der Kassenprogrammierung nachzuweisen. Wenn man dann in der Betriebsprüfung oder zum maßgeblichen Zeitpunkt die aktuelle Programmierung ausliest und ausdruckt und sich über die unverändert vorhandene Festplatte nachweisen lässt, dass keine Veränderungen bei der Programmierung vorgenommen wurden, ergibt sich daraus theologisch Rückschluss, dass die Programmierung so von Anfang an bestand, es sich also um die unveränderte erst Programmierung handelt. Warum das Finanzgericht diesen Beweisantrag nicht folgte, ist nicht nachvollziehbar.

Aber auch dem unter Ziffer drei gestellten Beweisantrag der Beweisermittlungsantrag hätte das Finanzgericht nachgehen müssen und prüfen müssen, ob es dem Normalanwender möglich ist, die Kassenprogrammierung zu verändern. Ist die Kassenprogrammierung derart schwierig zu verändern, dass nur der Kassenaufsteller oder andere Fachleute die Programmierung ändern können, und kann man den Unternehmer als möglichen Änderer ausschließen, ist es für den Unternehmer  schwieriger, die Kassenmanipulationen vorzunehmen. Natürlich müsse das nicht stets selbst, sondern kann Dritte, etwa den Kassenaufsteller oder andere Fachleute damit beauftragen. Wenn jedoch der Kassenaufsteller selbst keine Änderung vorgenommen hat und auszuschließen ist, dass der Unternehmer  praktisch die Kasse umprogrammiert hat, und der Kassenaufsteller weiter verstimmt, dass in Verhältnisse zu seiner Ursprungs- Einrichtung keine Veränderungen vorgenommen sind, lässt sich mit an Sicherheit  grenzender Wahrscheinlichkeit darauf schließen, dass keine Änderungen an der Kassenprogrammierung vorgenommen wurden. Das Finanzgericht stellt hier völlig überhöhte, lebensfremde Voraussetzungen an die  Nicht-Änderbarkeit.  denn natürlich wird jedes Programm irgendwie immer änderbar sein. Die Frage ist nun, ob diese PC-Änderungen von dem Unternehmer selbst  vorgenommen wurde oder seinen Auftrag hätte vorgenommen werden können es für Hinweise gibt. In dem das Finanzgericht überzogene Anforderungen stellt und auf die theoretische Änderbarkeit abstellt, musste es zwangsläufig zu dem  falschen Ergebnis kommen, dass diese Kasse natürlich manipulierbar ist. Wenn man so stellt, ist jedes Kassensystem veränderbar. Wenn man sich aber den Normalfall eines Friseurs oder Gastwirts  vorstellt, der keine Programmierkenntnisse hat und auch selbst keine Programmänderungen seiner Kasse vornehmen kann und will, dann dazu den Kassenaufsteller befragt, wie die Ersteinrichtung waren wie die heute ausgelesen Einrichtung war und ob er selbst Änderungen vorgenommen hat, wird man für den Regelfall damit hinreichende Sicherheit haben, dass das Kassenprogramm unverändert benutzt wurde. Dabei bleibt natürlich zugegebenermaßen eine gewisse Restunsicherheit. Diese ist aber wohl eher theoretischer Natur. Dabei muss der Richter natürlich stets angemessene Anforderungen stellen und natürlich bei abwegigen Alternativen, für die es keinen Anhaltspunkt gibt und die an den Hardware beigezogen aussehen, heraus keine Zweifel künstlich aus dem Bund hervorzaubern, für die es bei normaler, sachverhaltsnahher und lebensnaher Auslegung keine Anhaltspunkte gibt. Um es mit den Galliern zu sagen, natürlich kann uns morgen der Himmel auf den Kopf fallen – da wir dafür keine Anhaltspunkt haben, müssen wir uns deswegen aber nicht wirklich Sorgen machen.  Entsprechend hätte hier auch das Finanzgericht nicht derart abwegige, weil bloß theoretisch mögliche Änderungen, für die es aber praktisch keine Anhaltspunkte gab,  als Anlass nehmen dürfen, doch von einer Manipulierbarkeit  der Kasse auszugehen. Im Ergebnis hatte daher das Finanzgericht die Kassenbuchführung nicht verwerfen dürfen.

Das FG entschied weiter, dass „soweit der Kläger rechtliche Hinweise in Bezug auf die Auslegung des BFH Beschlusses vom 11.1.2017 (X B 20/13) beantragt (Anträge zu 5. a. und b.), diese bereits unzulässig sind. Es ist nicht Aufgabe eines Gerichts, gutachterlich zu einzelnen Rechtsfragen Stellung zu nehmen. Soweit Rechtsfragen für den konkreten Streitfall entscheidungserheblich sind, werden diese im Rahmen der Urteilsbegründung entschieden. Diesbezüglich wird auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.“

Das FG Münster meinte weiter, dass „darüber hinaus der Kläger die ausgegebenen und wieder eingelösten Gutscheine nicht aufbewahrt hat, obwohl diese als Einnahmeursprungsaufzeichnungen ebenfalls aufbewahrungspflichtig sind. Dies stellt einen weiteren Mangel der Kassenführung dar. Damit ist die Buchführung zu verwerfen und eben nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen.“

Auch hier kann dem FG nicht gefolgt werden. Die Gutscheine, die etwa in Zeitungsannoncen, Flyern  oder als Abriss von Gutscheinbändern verteilt wurden,  sind keine Einnahme-Ursprungsaufzeichnungen. Sie sind Teil des Entgelts bzw. Entgeltersatz. Wenn in der Kasse ein Produkt verkauft wird, gleichgültig Haarschnitt, Pizza oder Weihnachtskugelsortiment, und die Einnahme dann durch die Entgegennahme des Gutscheins und des Differenzbetrages gebucht wird, so ist die Ursprungsaufzeichnung der Buchungsvorgang in der Kasse. So wenig wie der Unternehmer z.B. den zehn- Euro- Schein neben dem fünf -Euro -Gutschein für den Haarschnitt aufbewahren muss,  so wenig muss bei sonstigen Werbe-Aktionen der jeweilige Gutschein aufbewahrt werden.  Mit dem Bonieren und der Offenlegung des Zahlungsweges, also per bar oder per EC-Karte oder von Mischformen bzw. gegen Gutscheine und gegen Rest-Barzahlung ist in der Kasse die Einnahme-Ursprungsaufzeichnung  Ordnungsgemäß getätigt. Weder muss der Gutschein als solcher noch das dazu passende Bargeld zu Beweiszwecken aufbewahrt werden. Da es sich hier um Geschäfte zwischen fremden Dritten handelt, ist nicht davon auszugehen, dass der Unternehmer gegen fiktive Gutscheine die Ware vergünstigt herausgibt. Und selbst wenn, wäre nicht mehr zu besteuern.  Umgekehrt ist nicht davon auszugehen, dass der Kunde einen Kassenbon akzeptiert, nachdem er mit Gutschein und einem Teil Bargeld bezahlt, wenn er in Wahrheit den Gesamtbetrag bar zahlt. Damit spiegelt der Buchungsvorgang i der Kasse den Sachverhalt korrekt wieder und ist die Einnahmeursprungsaufzeichnung, nicht der Gutschein und nicht das Restgeld.

Das FA durfte bzw. musste schätzen, § 162 AO. Allerdings folgte das FG nicht der Schätzung des Finanzamtes, da diese rechtsfehlerhaft war und nicht den Grundsätzen des BFH, denen das FG zu Recht folgt, entsprach:

Die vom Beklagten durchgeführte Bargeldverkehrsrechnung kann einer Schätzung nicht zugrunde gelegt werden. Die Bargeldverkehrsrechnung ist bereits deshalb nicht als Schätzungsgrundlage geeignet, weil sie weder Anfangs- noch Endbestände enthält. Hierbei handelt es sich allerdings um existenzielle Bestandteile einer jeden Geldverkehrsrechnung (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Soweit – wie im Streitfall – Lebenshaltungskosten angesetzt werden, muss in einer Geldverkehrsrechnung angegeben werden, auf welcher Tatsachengrundlage diese Werte ermittelt worden sind (BFH, Urteil v 25.07.1991, XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Auch hieran fehlt es bei der vom Prüfer durchgeführten Berechnung.

2. Höhe der Schätzung

Daher schätzt der Senat selbst nach § 96 FGO wie folgt: ..“

Insgesamt kann das Urteil – wie gezeigt – nicht ansatzweise überzeugen, auch wenn einige richtige und gute Ansätze darin enthalten sind. Es bleibt zu hoffen, dass Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt wurde und der BFH aufgrund der erheblichen Rechtsfehler das Urteil aufhebt und da die Sache nicht entscheidungsreif sein dürfte,  die Sache an einen anderen Senat des Finanzgerichts zurückverweist.  Es bleibt weiter zu hoffen, dass er die übertriebenen Anforderungen des Finanzgerichts  an die  Vorlage der Ersteinrichtungsprotokolle und Änderungsprotokolle für die alten, nicht fiskalisierten Kassen Einhalt gebietet und sich auch zu der  – nicht bestehenden –Aufbewahrungspflicht von  ausgegebenen oder in Inseraten gedruckten Gutscheinen  als angebliche Einnahme- Ursprungsaufzeichnung äußert.

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